Groupes associatifs : une réalité à mesurer

Les groupes associatifs présentent plusieurs types d’organisations et sont constitués pour répondre à plusieurs enjeux. Traditionnellement, le modèle fédératif – fédération, union – constituait un mode d’organisation et de représentation géographique de la mise en oeuvre d’un projet associatif partagé entre les membres. Ce modèle s’accompagne désormais d’un mode d’organisation de l’activité et du financement de l’association par la création d’entités juridiques distinctes, avec des formes d’intérêt général ou commerciales, portées par l’association « tête de groupe » ou en partenariat.

La gouvernance de ces entités et également, plus récemment, les différentes parties prenantes des associations « têtes de groupe » ont cherché à mesurer la réalité financière de l’ensemble du groupe. Cet intérêt relève à la fois de la question de la maîtrise du périmètre de l’activité et de ses impacts financiers, de l’affirmation d’un poids économique sur un ou plusieurs secteurs pour démontrer la capacité d’influence d’un mouvement, d’un groupe, de la présentation d’une dimension patrimoniale destinée à rassurer les tiers, qu’ils soient investisseurs, donateurs, financeurs, et aussi du besoin de contrôle d’utilisation des ressources privées et publiques.

Etablir des comptes combinés

Un des moyens de répondre aux demandes des parties prenantes est la réalisation de comptes combinés/consolidés incluant les entités du groupe associatif. Contrairement à certaines entités, les associations, à l’exception de certaines d’entre elles, n’ont pas d’obligation de consolidation/combinaison des comptes des entités du groupe constitué. En présence de liens autres que capitalistiques, on emploiera le terme de « combinaison » des comptes. Il est à noter que même si la combinaison des comptes a un caractère facultatif et résulte d’une décision volontaire des entités, il est obligatoire de respecter les dispositions du livre III relatif à l’élaboration des comptes combinés du règlement ANC no 2020-01 applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2021 dès lors que l’entité établit des comptes combinés.

Si l’intérêt de produire des comptes combinés est avéré, il est vrai que la mise en œuvre peut demander plus ou moins de technicité et de temps à y consacrer. En effet, la présentation financière globale des comptes du groupe associatif nécessite la mise en place de règles et processus.

Avant toute chose, il convient de déterminer la tête de combinaison, c’est-à-dire l’entité qui portera la combinaison des comptes des autres entités, et le périmètre de combinaison, c’est-à-dire d’identifier les entités dont les comptes seront pris dans l’ensemble global. Et cela n’est pas toujours chose facile. Il convient de se reporter à la définition du périmètre de combinaison donnée par l’article 311-2 du règlement de l’Autorité des normes comptables (ANC) no 2020-01 : « Le périmètre de combinaison est constitué par l’ensemble des entités qui sont soit combinées entre elles, soit consolidées par l’une ou plusieurs des entités combinées. » Il est à noter que l’établissement de comptes combinés, à titre facultatif, ne peut se faire que dans le cadre d’un engagement conventionnel et qu’une entité ne peut pas faire partie de plusieurs périmètres de combinaison. Afin de déterminer les entités incluses, il sera nécessaire de qualifier le lien de combinaison. Ce dernier « résulte du fait que deux ou plusieurs entités ont, en vertu de relations suffisamment proches (affectio familiae) ou d’un accord entre elles, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement social, commercial, technique ou financier commun. La simple poursuite d’objectifs communs, notamment moraux ou sociaux voire économiques, ne suffit pas à présumer ce lien ».

Une fois les entités identifiées, il convient de préparer une convention de combinaison. Celle-ci devra être signée par l’ensemble des entités combinées et devra préciser plusieurs informations dont notamment l’identité de l’entité combinante, la reconnaissance de l’appartenance au périmètre combiné, les engagements pris par les entités justifiant les liens et la durée permettant l’entrée dans le périmètre, les obligations qui en résultent (calendrier, informations à transmettre, processus de collecte d’informations permettant l’établissement des comptes combinés, etc.). Cette convention est importante car elle permettra d’identifier les liens entre les entités du groupe et la présence éventuelle de groupes consolidés au sein du périmètre de combinaison.

Vient ensuite la mise en œuvre de l’établissement des comptes d’ensemble. La réalisation des comptes d’ensemble sera plus ou moins aisée en fonction de la nature juridique des entités combinées et des secteurs d’activité couverts. Le référentiel comptable à retenir par le groupe, quelle que soit la nature juridique de l’entité combinante, est celui du règlement ANC no 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général. Ce référentiel est complété, pour les opérations spécifiques aux entités d’un secteur d’activité particulier, par le référentiel qui leur est applicable. Ainsi, un groupe associatif se référera au règlement ANC no 2018-06 du 5 décembre 2018. Toute éventuelle difficulté née de conflits de référentiels est traitée dans la convention de combinaison. La combinaison est un cumul des comptes, préalablement retraités selon les méthodes comptables du groupe, effectué selon les règles précisées aux articles 312-1 et suivants du règlement ANC no 2020-01. Les flux internes au groupe entre les entités du périmètre doivent être annulés et les différences de méthodes comptables dans les comptes annuels doivent être « alignées » sur le référentiel groupe.

Afin d’établir les comptes d’ensemble, les entités combinées déterminent une liasse de combinaison permettant à l’entité combinante d’identifier les éléments spécifiques, de valider les réciprocités, d’identifier les opérations avec d’autres entités du périmètre, de présenter les règles et méthodes comptables utilisées par l’entité.

La réalisation de la combinaison peut se faire à partir des balances comptables et nécessite souvent l’utilisation d’un logiciel spécifique ou une organisation permettant de réaliser les opérations. Lorsque cela est possible, les entités du périmètre adoptent des méthodes comptables identiques ainsi qu’un plan comptable unique. Parfois, cependant, la combinaison se fait à un niveau analytique, donc à partir des grands livres analytiques, cela en raison de l’établissement par exemple d’un compte de résultat par origine et destination (CROD) ainsi que d’un compte d’emploi annuel des ressources collectées auprès du public (CER) lorsque les entités font appel à la générosité du public. Cela implique alors d’adopter un référentiel analytique commun et des règles d’utilisation des fonds.

Le calendrier des opérations est important puisqu’il faut que les travaux comptables d’établissement des comptes annuels soient achevés avant l’établissement des comptes combinés. Aussi, la mise en place d’une combinaison impacte le processus de clôture des comptes individuels. Une bonne organisation est nécessaire pour éviter l’allongement des délais de clôture.
Les comptes combinés comportent un bilan combiné, un compte de résultat combiné et une annexe aux comptes combinés.

Les états du bilan (sous forme de tableau) et du compte de résultat (sous forme de liste) figurent dans le règlement comptable ANC no 2020-01. Cependant, ils ne sont pas adaptés au cadre et à la terminologie associative. Afin de tenir compte des spécificités du secteur associatif et dans le but de donner une meilleure information financière, il semble possible, en l’absence de précision contraire, d’ajouter des rubriques additionnelles – qui n’existent pas déjà dans les modèles fournis par le règlement précité – telles que la rubrique « Fonds reportés et dédiés ». Les comptes combinés sont présentés sous une forme comparative avec l’exercice précédent, « N » et « N – 1 ».

En plus des mentions significatives déjà présentes dans les comptes sociaux, l’annexe des comptes combinés doit comporter un certain nombre de mentions obligatoires. Ces informations permettent aux utilisateurs des comptes combinés d’apprécier le patrimoine, la situation financière ainsi que le résultat de l’ensemble constitué des entités comprises dans la combinaison.

Ce sont par exemple :

• des informations sur les méthodes comptables – en identifiant celles retenues par le groupe lorsqu’un choix est possible – et les règles d’évaluation appliquées ;
• des informations relatives au périmètre de combinaison, notamment la liste des entités combinées, appartenant ou non à l’ensemble combiné de tête, et la description de la nature des liens permettant de fonder leur inclusion dans le périmètre, le nom de l’entité combinante, les motifs qui justifient la non-combinaison de certaines entités, la liste des conventions d’accords de combinaison, les entrées et sorties du périmètre ;
• des informations sur les postes du bilan et du compte de résultat et leurs variations, notamment concernant le tableau de variation des fonds propres combinés, l’indication de la contribution de chacune des entités combinées ;
• la ventilation des produits d’exploitation par secteur d’activité ou zone géographique et, le cas échéant, les CROD et CER combinés et les annexes y afférentes ;
• le tableau de flux de trésorerie précisant les flux de trésorerie combinés liés à l’activité, à l’investissement et au financement, permettant de comprendre la variation de la trésorerie globale entre le début et la fin de l’exercice.

Les associations qui établissent des comptes consolidés/combinés devraient les accompagner d’un rapport de gestion groupe.

Communiquer les comptes combinés

Étant donné que la combinaison des comptes est issue d’une démarche volontaire de la part des entités du groupe, la communication desdits comptes peut rester limitée et se cantonner à des besoins strictement internes. Cependant, dès lors que les comptes combinés sont établis dans le but d’être diffusés (présentation à l’assemblée générale ou à l’organe délibérant équivalent, publicité sur Internet, etc.), ils doivent faire l’objet d’une certification par un ou des commissaires aux comptes.

Dans le cadre de son audit, afin de donner une assurance raisonnable au lecteur des comptes, le commissaire aux comptes s’assurera de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine, à la fin de l’exercice, de l’ensemble constitué par les entités comprises dans la combinaison. Il organisera sa mission autour des comptes de l’ensemble desdites entités et procédera à ses contrôles selon les normes professionnelles. Si des commissaires aux comptes interviennent dans les entités combinées, ils sont déliés du secret professionnel envers le commissaire aux comptes de la combinante pour les seuls besoins de la mission légale de certification des comptes combinés.

Il est à noter que s’agissant des associations qui établissent des comptes combinés de façon volontaire, il n’y a pas d’obligation de cocommissariat aux comptes, contrairement aux entités qui sont astreintes à publier de tels comptes.

L’information financière, la transparence des comptes, la communication des associations deviennent un enjeu stratégique majeur des associations pour faire comprendre la complexification de leurs modèles socio-économiques et pour démontrer leur poids économique au-delà de l’impact social de leurs réalisations et actions. C’est une organisation à mettre en place, souvent accompagnée d’une nécessité de pédagogie pour en démontrer l’intérêt. La combinaison des comptes est une première étape qui sera probablement complétée dans les années à venir par une communication extra-financière adaptée aux entités de l’économie sociale et solidaire (ESS) et qu’il conviendra certainement de mesurer dans le cadre du périmètre du groupe associatif. À suivre…